Las retenciones, hasta ahora, eran deducibles por el arrendador o profesional, siendo la AEAT quien se dirigía contra el arrendatario o cliente que no ingresaba las retenciones para exigirle el ingreso de éstas.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en la Resolución de 27/09/12, unifica criterio respecto a la problemática que se plantea en relación con el eventual desfase temporal que puede tener lugar entre el momento en que se produce la imputación temporal de las retenciones en el IRPF y el momento en el que el contribuyente puede aplicarse las mismas en su declaración por el Impuesto.

En el supuesto de autos, el contribuyente ejerce una actividad económica, prestando unos servicios, los cuales no habían sido cobrados en el momento del devengo del IRPF. La cuestión que se plantea consiste en determinar el periodo impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas que son percibidos en un ejercicio posterior al de su devengo, y si la normativa del Impuesto permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, sometidas a retención o ingreso a cuenta.

Art. 23 de la Ley 58/2003 (LGT), referido al carácter autónomo de la obligación de retener (dado su carácter de pago a cuenta) respecto de la obligación tributaria principal de auto liquidación e ingreso del Impuesto, que corresponde al perceptor de la renta, sin perjuicio de que exista una necesaria relación entre ambas obligaciones.

Partiendo de esta base, debemos distinguir entre la imputación de los rendimientos y la imputación de las retenciones:

• La imputación de los rendimientos de actividades económicas se produce en el periodo impositivo en el que se devenguen -criterio de devengo recogido en el art. 19 del TRLIS, al cual remite el art. 14.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)-.
• Y por lo que tiene que ver con las retenciones, el art. 78.1 de RD 439/2007 (Rgto IRPF) dispone que “la obligación de retener e ingresar a cuenta nace, con carácter general, en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas”. Y respecto a su imputación temporal, el art. 79 del mismo texto legal señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.”

El análisis conjunto de estos preceptos evidencia que nuestro ordenamiento jurídico disocia los momentos en cuanto a:
• La obligación del retenedor de practicar la retención e ingresarla; y
• El derecho del sujeto pasivo a deducir el importe de la retención.

De esta forma, el obligado a retener debe practicar la retención en el momento en que abone o pague efectivamente la renta, independientemente del momento de su exigibilidad (momento éste que será lógicamente anterior), pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste, sobre todo en aquellos supuestos, tan frecuentes actualmente, en los que el pago se efectúa en un período impositivo posterior a aquel en el que la renta se devengara o resultara exigible.

Por su parte, los perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a deducir el importe de la retención en el mismo período en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicho pago a cuenta, pero este derecho a deducirse las retenciones no surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, esto es, cuando se haya cobrado su importe.

En conclusión, en el caso de los rendimientos de actividades económicas, el régimen diseñado por la normativa en vigor impide al perceptor de la renta la deducción de la retención o ingreso a cuenta procedente si no ha nacido la obligación a cargo del pagador de efectuar la retención o el ingreso a cuenta, es decir, si no se ha satisfecho o abonado la renta, lo que no exime al obligado tributario de su obligación de declarar la renta íntegra en el período que proceda, de acuerdo con las reglas de imputación temporal.

La deducción de las retenciones o ingresos a cuenta sólo se podrá realizar cuando la renta sea abonada, debiendo efectuarse la deducción en el período al que se hayan imputado las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, mediante una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada. Por tanto, sólo una vez abonadas las rentas el perceptor de las mismas podrá deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, aun cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Nº Resolución: 00/3187/2011 Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima-Coordinadora Fecha de resolución: 27/09/2012 Unificación de criterio: SÍ

Asunto: IRPF. Periodo impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas, cuando tales rendimientos son cobrados en un ejercicio posterior al de su devengo. Con carácter más amplio, si la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al del abono por parte de su pagador de las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

Criterio: Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de las que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que en cada caso correspondan a dichas rentas.

No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones, y no existiendo en la normativa del IRPF precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del IRPF, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones no se practican, o se practican por un importe inferior al debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas.
Por lo tanto, pueden darse dos situaciones:

– Que la auto liquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal auto liquidación tanto las rentas como las retenciones.

-Que ya se hubiera presentado la auto liquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación temporal.

En este supuesto, en la declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la auto liquidación efectuada, en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, a fin de deducir de la cuota resultante de la misma las retenciones practicadas.

El criterio tradicional se mantiene si la renta ha sido satisfecha pero el obligado a ingresar la retención no lo ha hecho .

La deducción de las cantidades retenidas al arrendador no queda condicionada al ingreso de las mismas en el Tesoro público por parte del arrendatario.

Consulta Vinculante de la DGT de 11/7/11
DGT CV V1790-11
El consultante ha tenido arrendado un local de su propiedad a un tercero durante parte del año 2010. El arrendatario le ha practicado la correspondiente retención del 19 por ciento de las cantidades percibidas, excluido el IVA. Sin embargo, dichas cantidades retenidas no han sido objeto de declaración e ingreso por el arrendatario.
ÓRGANO:
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
NORMATIVA: LIRPF, Ley 35/2006, arts.79, 99 y 101 RIRPF, RD 439/2007, arts.75 a 79 y 100.

CUESTIÓN:
Si podrá el consultante deducir en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2010 las retenciones practicadas y no ingresadas y forma de justificar las mismas ante la Administración Tributaria.

CONTESTACIÓN:
Los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos está sujeto a retención o ingreso a cuenta con independencia de su calificación, según establece el artículo 101.8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y el artículo 75.2 a) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El importe de las retenciones sobre arrendamientos de inmuebles se regula en el artículo 100 del RIRPF, que dispone:

«La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.»

Se practicarán las citadas retenciones en la medida en que la persona que satisfaga o abone los rendimientos esté obligado a retener o ingresar a cuenta, según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 76 del RIRPF, que dispone:

«1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(…)»

De acuerdo con lo manifestado por el consultante, el pagador de las rentas sujetas a retención es un tercero que realiza una actividad económica por lo que según lo dispuesto anteriormente estará obligado a practicar la retención correspondiente.

En cuanto al nacimiento de la obligación de retener, el artículo 78 de RIRPF dispone que: «con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes».

Respecto a la imputación temporal de las retenciones practicadas sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento del inmueble objeto de consulta , establece el artículo 79 del RIRPF que «las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado».

Según dispone la LIRPF, en su artículo 79: «La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes:
(…)

f) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.»

Asimismo, se hace preciso recordar que el artículo 99 de la LIRPF, en su apartado 5, dispone lo siguiente: «5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. (…)»

Por tanto, en base a lo dispuesto anteriormente, el consultante deberá computar en su declaración el rendimiento íntegro exigible procedente del arrendamiento del inmueble y deducirse la retención practicada, con independencia de que esta hubiera sido ingresada o no en la Hacienda Pública. Y todo ello sin perjuicio de las responsabilidades en que incurra el retenedor por las retenciones practicadas y no ingresadas.

Por otro lado, la justificación de las retenciones efectuadas y no ingresadas deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Share This